Asimismo, desde Bruselas proponen el reconocimiento y la ejecución en todos los Estados miembros de la UE de las resoluciones judiciales relativas a estas cuestiones mediante un procedimiento único.

Esta libre circulación se concreta en un procedimiento uniforme para el reconocimiento y la ejecución de las resoluciones, los documentos públicos con fuerza ejecutiva y las transacciones judiciales procedentes de otro Estado miembro.

Con la medida, se persigue aumentar la previsibilidad de las situaciones de las parejas internacionales al aligerar el proceso de reconocimiento de sentencias, resoluciones y actos en toda la UE.

El propio estudio de impacto de la Comisión Europea reconoce que la propuesta solo generará “ligeras ganancias para el bienestar de la sociedad” frente a los enormes beneficios que reportará a las internacionales.

AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS (Capítulo V del Título II de la Ley Nº 24.674) _ Se deja transitoriamente sin efecto el impuesto para las operaciones cuyo precio de venta, sin considerar impuestos, incluidos los opcionales, sea igual o inferior a $ 212.500
_ Operaciones que superen $ 212.500 estarán gravadas con tasa del 12,50 %.
VEHÍCULOS AUTOMOTORES
(Capítulo IX del Título II de la Ley Nº 24.674)
_ Para transporte de personas, excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancia y coches celulares.
_ Preparados para acampar (camping)
_ Los chasis con motor y motores de los vehículos citados.
_ Se deja transitoriamente sin efecto el impuesto para las operaciones cuyo precio de venta, sin considerar impuestos, incluidos los opcionales, sea igual o inferior a $ 212.500
_ Operaciones que superen $ 212.500 estarán gravadas con una tasa del 10%.
MOTOCICLOS Y VELOCÍPEDOS CON MOTOR
(Capítulo IX del Título II de la Ley Nº 24.674)
_ Se deja transitoriamente sin efecto el impuesto para las operaciones cuyo precio de venta, sin considerar impuestos, incluidos los opcionales, sea igual o inferior a $ 25.000.
_ Operaciones que superen los $ 25.000 estarán gravadas con una tasa del 10%. Vigencia: el día de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efectos para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del día 1º de enero de 2011 y hasta el día 31 de diciembre de 2011, ambas fechas inclusive.

5. LA COLABORACIÓN DE LOS EMPRESARIOS.
ACTUACIONES A TIEMPO REAL
La idea básica que debe presidir las actuaciones
destinadas a erradicar el fraude carrusel debe ser la
de conseguir la colaboración de las demás empresas
del sector de que se trate y que se ven perjudicadas
por el fraude cometido por otros. De esta
forma se evita que esos empresarios entren también
en la dinámica defraudatoria como consecuencia
de intentar situarse en las mismas condiciones
Propuestas razonadas para erradicar la modalidad de fraude carrusel en el IVA
MIQUEL GAYÀ I ARJALAGUER
173
que sus competidores que sí están defraudando y
además, al conseguir su colaboración, se consigue
aislar a los defraudadores y tener información sobre
los mismos en cuanto hagan o intenten hacer una
operación con los empresarios colaboradores.
A cambio de esta colaboración, los empresarios
querrán obtener alguna contraprestación. Esta contraprestación
consistiría en la ventaja que supone
para ellos la paulatina desaparición del fraude cometido
por otros y que les sitúa en una posición de desventaja,
y fundamentalmente, en el compromiso por
parte de las autoridades fiscales de que aquellas operaciones
que ya han sido controladas a tiempo real
como consecuencia de estas actuaciones de colaboración
no serán cuestionadas en el futuro en las
eventuales inspecciones que puedan realizarse sobre
ese empresario, lo cual le crea al mismo una seguridad
en sus actuaciones que de otra forma no tendría.
La manera de articular este control supondría
los siguientes pasos a desarrollar:
En primer lugar deberían realizarse reuniones
previas con los empresarios, primero a través de las
agrupaciones de empresarios del sector y posteriormente
de forma individualizada en las que se les
exponga la situación de fraude, que sin duda ya
conocen y que tanto les perjudica, la necesidad de su
colaboración, las ventajas que supondría para ellos y
las actuaciones y medidas concretas a adoptar.
En segundo lugar se entraría ya en la fase de
colaboración propiamente dicha en la cual personal
de la Agencia Tributaria se desplazaría a la empresa
en cuestión para hacer un seguimiento en tiempo
real de todas las operaciones que se estén
realizando, de forma que para cada compra y para
cada venta se obtengan los datos relativos a la identificación
del proveedor (o del cliente), la persona
que representa a ese proveedor o cliente y que
cierra la operación en su nombre, el origen o y destino
físico de la mercancía (para lo cual se requeriría
también la colaboración del transportista), etc.
De esta forma, para cada operación en concreto
y para cada cliente o proveedor se podría hacer
una comprobación rápida a tiempo real que permitiera
detectar:
— Si el propio empresario sobre el que se
está actuando está incurso en una trama de
fraude.
— Que no estándolo, tampoco tiene conocimiento
de que su cliente o su proveedor lo
está.
— Que la operación analizada es correcta y
tributa en la forma en que corresponde.
En tanto no se advirtiera ninguna operación
irregular se tendría la seguridad de la inexistencia
de fraude, puesto que cada operación ha sido comprobada
de forma instantánea en el momento en
que se estaba realizando. En el momento en que
una operación resultara anómala –y por lo tanto el
cliente o proveedor que la realiza también lo resulte–
se le advertirá al empresario que está prestando
la colaboración de la irregularidad de la
operación para que no la lleve a cabo, o que si la
lleva a término lo sea bajo su responsabilidad, y se
actuará contra el cliente o proveedor irregular.
El empresario que está colaborando minimiza
sus riesgos fiscales puesto que tiene la garantía de
que todas sus operaciones han sido intervenidas.
Para llevar a cabo todo ello sería necesaria la presencia
física en las instalaciones de la empresa de,
como mínimo, un funcionario durante toda la jornada
laboral de la empresa para la toma de datos y las
comprobaciones necesarias. El personal necesario
debería aumentar en la medida en que sea necesario
la comprobación y seguimiento de transportistas y
de los clientes y proveedores, con la dificultad añadida
de que con toda probabilidad esos clientes, proveedores
y transportistas se hallan situado en
ámbitos territoriales distintos, no solo en España sino
también fuera de ella. Sin embargo debe señalarse
que, en la medida que otros empresarios del sector
presten también su colaboración, ya dispondrán en
sus instalaciones de un funcionario que estará sometiendo
a control sus operaciones por lo que los costes
de control irán normalizándose al darse la
circunstancia de que aquella venta sometida a control
de la que deba hacerse un seguimiento a su vez
será una compra para otro empresario del cual
puede que también se esté haciendo un seguimiento.
Todo ello debe ir acompañado del correspondiente
sistema informático que permita registrar y
cruzar todas las operaciones intervenidas y del personal
suficiente para poder llevar a cabo un numero
tan grande de actuaciones y comprobaciones.
Es evidente la dificultad que supone poner en
marcha todo este mecanismo que exige una inversión
tan importante en medios materiales y humanos
y por lo tanto también económicos, sin
embargo si se tiene en cuenta el fraude estimado
(cifra sobre la que no hay acuerdo puesto que es
muy difícil de cuantificar pero que en todo caso
estamos hablando de miles de millones de euros),
en ningún caso debe tratarse un problema sobre la
rentabilidad del esfuerzo a realizar.
6. LA COLABORACIÓN INTERNACIONAL
En un mundo cada vez más globalizado, es evidente
que las operaciones comerciales –originen o
Cuadernos de Formación. Colaboración 24/08. Volumen 6/2008
174
no fraude fiscal– se desarrollan habitualmente en
ámbitos territoriales distintos, por lo que sin una
adecuada colaboración entre los estados afectados
es del todo imposible combatir el fraude.
Por desgracia, son frecuentes las dificultades
para el intercambio de información entre países y
prácticamente inexistente el desplazamiento de
funcionarios de un país a otro para efectuar comprobaciones
(también lo es entre ámbitos territoriales
distintos dentro de un mismo Estado), y si a
ello le sumamos las barreras idiomáticas resulta
sumamente compleja la correcta y eficaz comprobación
de las operaciones realizadas entre distintos
estados.
Es necesaria por lo tanto una flexibilización de
la colaboración entre Estados que permita las comprobaciones
simultáneas en varios países de forma
similar a como se ha expuesto en el punto cinco
anterior.
La posibilidad de llevar a cabo operaciones
comerciales se ha simplificado enormemente y la
utilización de internet permite cerrar operaciones
sin necesidad de desplazamiento. En contrapartida,
las comprobaciones y colaboración entre Estados
no ha avanzado al mismo ritmo, ni mucho menos,
por lo que rápidamente se ha quedado atrás resultando
una facilidad y rapidez para realizar operaciones
comerciales y una lentitud y dificultad para
la comprobación de las mismas, creando una separación
entre ambas líneas que cada vez tiende más
a alejarse, no porque no se produzcan avances en
la colaboración internacional sino porque son
mucho más lentos y llenos de dificultades que los
avances en las relaciones comerciales.
Una eficaz lucha contra el fraude carrusel necesita
de una ágil y eficaz lucha a nivel interno e internacional.
De nada sirve proponer y aplicar medidas
a nivel interno en cada país si el defraudador sabe
–y lo sabe– que el cometer el fraude a través de
dos (y no digamos ya de tres o de muchos más)
Estados dificulta enormemente y en ocasiones
impide el que el mismo sea detectado y atacado.
Por ello cualquier propuesta que se realice (ya
sea a nivel teórico como en este trabajo, como las
que se pretendan llevar a la práctica) exige el decidido
y sobretodo efectivo propósito de los Estados
implicados en hacer desaparecer las dificultades
señaladas.
7. EL BLANQUEO DE CAPITALES
El dinero sustraído al fisco a través de las operaciones
carrusel, bien por la obtención indebida
de devoluciones o bien por el no ingreso del IVA
devengado, al tener un origen ilícito es susceptible
de originar un delito de blanqueo de capitales.
Se entiende por blanqueo de capitales el conjunto
de actividades u operaciones bancarias,
comerciales, de inversión o de otra índole –aparentemente
lícitas– realizadas con el dinero, los
activos y demás bienes provenientes tanto del
financiamiento como de la comercialización que
realiza la industria transnacional ilícita de actividades
delictivas.
Quienes se ha dedicado al estudio de esta problemática
han detectado que, generalmente, son
tres los pasos que sugiere el proceso por medio del
cual se pretende dar visos de legalidad al dinero
proveniente de actividades delictivas.
Ellos son:
La colocación física de la moneda en el sistema
financiero; la diversificación de los fondos a través
de una serie de transacciones económicas y la integración
de dichos recursos en la cadena comercial
normal.
La primera operación supone el entregar dinero
a una entidad financiera o a otro agente económico.
Este paso, aparentemente el más sencillo,
cada vez se torna en el de más complicación, toda
vez que día a día se establecen nuevos controles
para revisar las consignaciones o las operaciones en
general, como la compra de títulos, acciones, movimientos,
transferencias, entre otras para evitar que
el sistema bancario en particular y el económico en
general sea utilizado sin su consentimiento para
esta conducta desviada.
El segundo estadio y una vez introducido el
dinero en el sector financiero, el lavador procura
que el rastro del dinero no sea fácil de seguir por
auditores, fiscales, jueces y autoridades en general.
Para ello, realiza una serie de operaciones financieras,
particularmente el traslado de dichos fondos a
otras entidades bancarias o agentes económicos,
en lo posible a países reconocidos como paraísos
financieros, con laxos controles en la introducción
de dicho dinero y con estricto rigor de la reserva
bancaria. Por fortuna, y por razón de la lucha internacional
contra una identificada delincuencia cada
vez son menos estos lugares.
Con todo, no puede olvidarse que hay países en
los que diariamente se constituyen sociedades de
papel, con amplitud de objeto social, que en el
momento de su creación no desarrollan ninguna de
las actividades allí señaladas, pero que están a disposición
de los delincuentes para que las utilicen en
sus aviesos propósitos.
El paso final, en cuanto toca al efectivo, conocido
como la integración, se caracteriza por regresar
Propuestas razonadas para erradicar la modalidad de fraude carrusel en el IVA
MIQUEL GAYÀ I ARJALAGUER
175
el dinero al mercado de donde se inicialmente
salió, pero, disfrazado de fondos legítimos, esto es,
aparentemente legalizado, entregándosele a su original
propietario, pero evitando el riesgo de un
adecuado seguimiento oficial. Asimismo, el dinero
líquido puede convertirse en bienes muebles o
inmuebles o en negocios de fachada, aparentemente
ajenos a las actividades delictivas.
Múltiples son las formas de integración que la
delincuencia ha imaginado y, seguramente, a diario
seguiremos encontrando nuevos procedimientos,
pues, hoy existen verdaderos especialistas de tal
conducta reprochable.
Aparentemente legalizado el efectivo, el proceso
sigue su marcha con otro tipo de transacciones
que no suponen el uso de efectivo, circunstancia
que aleja, aun más, la posibilidad de rastrear el
dinero ilícito.
El ordenamiento jurídico español no ha permanecido
al margen de la respuesta legislativa que
inducida por los organismos internacionales se ha
ido adoptando en los países de nuestro entorno.
La legislación española, siguiendo las huellas
marcadas por otros ordenamientos, también ha
abordado el problema desde una doble vía. Por un
lado, mediante la introducción de una legislación
específica en el ámbito administrativo sancionador
y, por otro, por medio de la creación de diversos
mecanismos de reacción penales. Sin embargo, en
contra de lo que hubiera sido lógico, la respuesta
penal ha precedido en el tiempo a la de índole
administrativa sancionadora, y se ha proyectado
sobre comportamientos que por falta de una regulación
específica se encontraban carentes de control
en el ámbito económico-financiero, es decir en
aquel contexto donde resulta necesario incidir de
forma prioritaria si se persigue la plena eficacia de
la norma penal.
En cuanto a la consideración del delito contra la
Hacienda Pública como delito precedente al del
blanqueo de capitales, en un principio no debe de
haber ningún problema para ello puesto que basta
con que se trate de cualquier delito susceptible de
generar ganancias. En contra se argumenta, en ocasiones
que la base imponible (ganancia) origen del
delito contra la Hacienda Pública es lícita y que lo
que es ilícito es la cuota defraudada. Sin embargo
puede replicarse en contra que precisamente lo
que se blanquea es la cuota defraudada y por ello
es posible la existencia del delito de blanqueo.
Este mayor grado de conciencia en la reprobación
del delito de blanqueo no solo se aprecia por
la abundante normativa que lo regula sino que cada
vez está más mal visto en la sociedad –casos de
corrupción aireados en las noticias– y también
tiene su reflejo en las decisiones judiciales, si bien
hay que señalar al respecto, que de las diversas
Sentencias condenatorias por delito de blanqueo
de capitales en España, en todas ellas menos en dos
–hasta la fecha– el delito previo era de tráfico de
drogas y no delitos relacionados con fraudes a la
Hacienda Pública.
Como medida de cierre de todas las que se
pueden adoptar en la lucha contra el fraude carrusel
debería contemplarse también la persecución
de los posibles delitos de blanqueo que se van produciendo
en el desarrollo de la actividad propia de
las tramas organizadas.
8. CONSECUENCIAS SOBRE LOS
EMPRESARIOS
Hay que contemplar también cuáles son las
consecuencias para los empresarios de un incremento
en los controles y medidas tendentes a atajar
el fraude indicado.
Sin duda ello va a suponer una mayor carga indirecta
para el empresario puesto que se verá sometido
a mayores controles, se le exigirá más
colaboración y mayor número de documentos y
datos a aportar a las autoridades fiscales. Sin
embargo, si se alcanza el objetivo pretendido (eliminar,
o cuando menos disminuir el fraude fiscal)
aquellos empresarios entre cuyos objetivos no está
el defraudar van a obtener también un efecto positivo
indirecto que les va a compensar del aumento
de costes indirectos y que no es otro que ver eliminado
el fraude en el sector de la actividad al que
pertenecen y que tan graves perturbaciones está
ocasionando.
Por tanto una medida que puede resultar
extraordinariamente eficaz en la lucha contra el
fraude es obtener la colaboración de la mayoría de
empresarios del sector en el que se está actuando
consiguiéndose así aislar e identificar al defraudador
a tiempo real.
En esta línea se enmarca la implantación de un
Código de conducta en determinados sectores
problemáticos.
9. CONCLUSIONES
Los medios tradicionales de lucha contra el
fraude no son efectivos cuando se trata de operaciones
carrusel llevadas a cabo por tramas organizadas
por lo que la lucha debe plantearse desde
otro punto de vista en el que se dé primacía a las
actuaciones a tiempo real, simultáneamente desarrolladas
sobre un conjunto de empresarios del
sector de que se trate junto a sus principales clientes
y proveedores, y deben prolongarse durante el
tiempo suficiente como para asegurar que la
empresa está operando sin que ella misma ni sus
clientes y proveedores están participando de
forma directa o indirecta en una trama de fraude.
El control debe completarse con actuaciones
simultáneas también sobre transportistas, comisionistas
y demás operadores que estén interviniendo
en las operaciones.
Estas mismas actuaciones deben llevarse a cabo
de forma coordinada en otros países en los que la
empresa esté operando.
La jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Europea no permite la aplicación
de medidas de lucha contra el fraude que
vayan en contra de los principios de libertad de circulación,
no discriminación, etc. por lo que en la
práctica se limita mucho la lucha contra el fraude.
Por otro lado, no se desconoce la dificultad que
supone la aplicación práctica de alguna de las propuestas
que se han efectuado, pero como ya se ha
señalado al principio de este trabajo, el mismo es
una reflexión teórica sobre un problema que por el
momento no ha sido resuelto y por lo tanto en ningún
caso se ha pretendido proponer una solución
sencilla, fácil, barata y sobretodo efectiva, por la
simple razón de que no existe. Al contrario, lo que
se ha querido poner de manifiesto es que en el
estado en que se encuentran las cosas (normativa
existente, medios materiales y humanos, coste
económico de las actuaciones, competencia fiscal
entre estados y entre territorios del mismo estado,
barreras culturales, idiomáticas y normativas entre
distintos territorios, globalización de las operaciones,
etc.) la situación –y por lo tanto la solución–
puede calificarse de cualquier manera menos fácil y
sencilla.
Es por ello por lo que si abandonamos por un
momento el plano teórico sobre el que se ha desarrollado
las propuestas contenidas en este trabajo
y nos situamos a nivel práctico y sobretodo a un
nivel realista que abarque solo aquello que puede
hacerse y no lo que quiere hacerse, lo más efectivo
es, sin duda, una combinación de actuaciones
conjuntas (cada una con mayor o menor éxito)
sobre las tramas de fraude organizado en el IVA, y
sobretodo un incremento de la presión y persecución
sobre las mismas en la medida que las circunstancias
de cada momento lo permitan.

1. INTRODUCCIÓN
El fraude carrusel y las tramas de fraude suponen
una problemática largamente debatida y estudiada,
puesto que, por desgracia, existen desde
hace mucho tiempo y ha tenido un crecimiento
exponencial sin que las autoridades fiscales hayan
podido atajarlo.
El presente trabajo es un trabajo teórico que no
pretende, desde luego, obtener una solución infalible
al problema planteado puesto que la misma no
ha podido ser encontrada a lo largo de todo el
tiempo que se ha estado luchado contra el fraude
carrusel con numerosos efectivos. Por otro lado,
en caso de que este autor conociera la solución al
problema, sin duda la habría ya aplicado.
Por lo tanto, las propuestas que se formulan y
analizan a continuación no son más que una reflexión
sobre una serie de actuaciones que podrían llevarse
a cabo –algunas de las cuales ya se han aplicado
o se están aplicando con diferente suerte–, sin pretender
que el presente trabajo sea una solución a un
problema que por el momento no se ha resuelto,
sino una exposición de ideas sobre el mismo.
Evidentemente, toda propuesta de actuación
que deba aplicarse pasa necesariamente por un
análisis de los medios –económicos, materiales,
humanos y temporales– de que se dispone para llevarla
a la práctica. Como ya hemos indicado, el
presente trabajo va a hacer abstracción de todo
ello y va a analizar desde el plano teórico diversas
medidas prescindiendo de quien deba adoptarlas
(la propia Agencia Tributaria, el Ministerio Fiscal,
los Juzgados y Tribunales, los órganos legislativos…)
y de si dispone o es capaz de obtener de los
medios precisos para ello.
2. EL FRAUDE CARRUSEL Y LAS TRAMAS DE
IVA
Existe una trama organizada de fraude en el IVA
cuando se interponen sociedades que repercuten
cuotas de IVA a otros obligados tributarios con la
finalidad fundamental de generar en sus destinatarios
un aparente derecho a la deducción pero sin
que exista ninguna pretensión por parte de quienes
efectúan la repercusión de llevar a cabo el ingreso
169
Propuestas razonadas para erradicar la
modalidad de fraude carrusel en el IVA*
MIQUEL GAYÀ I ARJALAGUER
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. EL FRAUDE CARRUSEL Y LAS TRAMAS DE IVA.—3. TIPOS DE ACTUACIONES. 3.1. Actuaciones
preventivas. 3.1.1. La falta de interés defraudatorio. 3.1.2. Dificultades para defraudar. 3.2. Actuaciones represivas.
3.3. Actuaciones de colaboración.—4. ANÁLISIS DE LAS DIVERSAS MEDIDAS A ADOPTAR. 4.1. Modificaciones
normativas. 4.1.1. Normativa tributaria. 4.1.2. Creación de juzgados y fiscales especializados. 4.2. Seguimiento.
4.3. Actuaciones en fase de recaudación. 4.4. Adopción de medidas cautelares.—5. LA COLABORACIÓN DE
LOS EMPRESARIOS. ACTUACIONES A TIEMPO REAL.—6. LA COLABORACIÓN INTERNACIONAL.—7. EL BLANQUEO DE CAPITALES.—
8. CONSECUENCIAS SOBRE EMPRESARIOS.—9. CONCLUSIONES.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre el Valor Añadido, fraude fiscal.
* Trabajo presentado al VII-B Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2007.
correspondiente a ese IVA repercutido a favor de
la Administración Tributaria.
El mecanismo del fraude normalmente es el
siguiente: La empresa A, registrada en el Estado
miembro X, realiza una entrega intracomunitaria
de bienes a la empresa B, registrada en el Estado
miembro Y. La empresa B adquiere los bienes
exentos de IVA y a continuación realiza una entrega
interna a la empresa C, también en el Estado
miembro Y. La empresa B (missing trader o “trucha”)
repercute el IVA en sus ventas a la empresa
C, pero no lo ingresa y, al poco tiempo, desaparece.
La empresa C (“destinatario final”) deduce el
IVA correspondiente a sus adquisiciones a B y
vende los bienes en el mercado interno repercutiendo
el IVA. Como consecuencia de la falta de
ingreso de B. La pérdida de recaudación del IVA es
igual a la cuota pagada por C a B y no ingresada por
esta última empresa. Debe destacarse, sin embargo,
que, en ésta como en otras modalidades de
fraude, puede desplazarse el importe del Impuesto
dejado de ingresar hacia una reducción de los precios
de venta con objeto de obtener una situación
más competitiva, vía precios.
Con objeto de ocultar el nexo o relación existente
entre B (el missing trader) y C (el “destinatario
final”), los bienes, por lo general, son suministrados
por B a C a través de una o varias empresas intermedias
D, E, F, etc. (“pantallas”) que, añadiendo un
mínimo valor a la operación, realizan correctamente
sus declaraciones y tienen por único objeto dificultar
la inspección y, principalmente, evitar que se
remonte fácilmente de C a B.
En el fraude carrusel, en lugar de vender los
bienes en el mercado interno, la empresa C realiza
una entrega intracomunitaria exenta a la empresa
A, situada en el Estado miembro X. Consecuentemente
la empresa C solicitará la devolución del
IVA. soportado en sus adquisiciones. A continuación
A realizará una entrega intracomunitaria exenta
a B y recomenzará el esquema operativo del
carrusel que puede conducir a pérdidas fiscales ilimitadas,
dependiendo su cuantía de las veces que
se reinicie el mecanismo.
En la práctica, todas estas formas de fraude y
especialmente el fraude carrusel, pueden adoptar
formas mucho más complejas, afectando a más de
dos Estados y a multitud de empresas en cada uno
de ellos.
En el caso del carrusel documental, la circulación
de mercancías no existe, sustituyéndose por la circulación
de facturas exclusivamente. La acreditación del
destino de las mercancías suele realizarse mediante
falsificación de los documentos de transporte.
Las conduit companies son sociedades de tipo
pantalla que se sitúan en países distintos de los
correspondientes al proveedor inicial y al missing
trader y tiene por objeto dificultar el seguimiento
de la trama desvinculando al proveedor del destinatario
final. En estos casos el movimiento de las
mercancías a través del circuito puede ser real,
pero las más de las veces se utiliza un depósito o
entrepot, situado en el país de destino, en el de origen
o en un tercero, donde las mercancías depositadas
por el inicial proveedor son recogidas por el
destinatario, previa liberación de las mismas por el
depositante una vez que, por intermediación de las
distintas conduits, ha llegado el precio a su poder.
El fraude carrusel el en IVA no es más que una
evolución en el clásico fraude a la Hacienda Pública
que ha supuesto un espectacular aumento no sólo
en las cuantías defraudadas sino también en la desvergüenza
de sus autores.
La característica fundamental de este fraude es
la creación de sociedades que rápidamente defraudan
y aún más rápidamente desaparecen. En los
orígenes de esta delincuencia contra la Hacienda
Pública y de su lucha contra ella ya se percibía un
menor reproche social hacia este tipo de delitos en
el sentido de que a nadie le gusta pagar y puede
que no parezca reprochable que alguien no lo haga.
Se trataba de comportamientos derivados de una
cultura del triunfo rápido, de un afán de imitación
de los triunfadores y mucho menos de comportamientos
debidos a déficit de sociabilidad de los
individuos delincuentes contenidos en teorías clásicas
de criminalidad. Con el transcurso del tiempo,
esta visión ha ido evolucionando y, sin duda, se percibe
con creciente claridad que estos delitos, por
socavar la confianza básica en la vida social y en los
negocios, comprometen el funcionamiento del sistema
económico e incluso político. Cada día se
comprende mejor que, aun en el caso de la evasión
fiscal, frente a la que existe una mayor tolerancia
social, la vulneración de la ley implica siempre
cuestionar uno de los pilares básicos de la democracia,
y más en este tipo de fraudes organizados y
milmillonarios en contraposición al clásico intento
individual de la mayoría de los contribuyentes de
intentar pagar menos impuestos.
En resumidas cuentas, podríamos decir que si
bien no está del todo mal visto (o en ocasiones hasta
parece disculpable) el intento de pagar menos
impuestos, este tipo de delincuencia organizada y de
grandes proporciones que se manifiesta –entre otras
modalidades– en las tramas de fraude carrusel en el
IVA son reprobadas hoy en día por el conjunto de la
sociedad. Esta misma sociedad espera, por lo tanto,
la adopción de medidas que ataquen el problema.

Un modelo teórico interesante es el de ALLINGHAM
y SANDMO (1972)1 que plantea la decisión de
evasión fiscal en ambiente de incertidumbre. El
individuo maximiza su “valor esperado” tomando
como beneficio marginal de la evasión el tipo impositivo
marginal y como coste marginal la sanción
marginal (la cantidad que aumenta la multa por unidad
defraudada multiplicada por la probabilidad de
ser detectado). La cantidad defraudada óptima
viene determinada por el cruce entre los beneficios
y costes marginales. Consecuentemente la evasión
puede frenarse por tres vías distintas: reducción de
los tipos marginales, aumento de las sanciones e
incremento de la posibilidad de detección de la
evasión cometida. Esta última vía es la más efectiva
en un contexto plurijurisdiccional que se resista a
aceptar peligrosas competencias fiscales entre los
países. Sin embargo, hay que recordar que ante la
imposibilidad de atajar el fraude, las autoridades fiscales
han optado en alguna ocasión en suprimir la
tributación de determinados productos (inversión
del sujeto pasivo en el oro y, primero exención y
después inversión del sujeto pasivo, en metales no
preciosos) en una clara muestra del fracaso en la
lucha que ha llevado a la aplicación del famoso
“muerto el perro se acabó la rabia”, lo cual además
no ha sido cierto puesto que el fraude se ha trasladado
pero no se ha acabado con él.
Por otra parte cada vez esta más claro que
seguir la huella del dinero sucio es el modo más eficaz
para localizar a los delincuentes y que privarles
del disfrute del producto de cualquier actividad criminal
constituye un mecanismo de una eficacia
disuasoria extraordinaria. Esta mayor posibilidad
de detección nace necesariamente del refuerzo de
la cooperación internacional en esta materia.
La actividad criminal para resultar rentable ha
de ser oficializada en algún momento, de tal manera
que sus resultados puedan ser disfrutados con
suficiente tranquilidad. Consecuentemente el blanqueo
de capitales constituye una de las áreas
donde más se han aplicado las organizaciones criminales
en la búsqueda de soluciones creativas y en
el aprovechamiento de la globalización. Impedirles
la utilización y disfrute de los beneficios ilegalmente
obtenidos es tanto como dejar sin razón de ser
su actividad delictiva.
AL CAPONE, el legendario rey de los bajos fondos,
no fue condenado a pena de prisión por asesinato
o por cualquier otro delito violento, sino por
un delito fiscal por el que estuvo ocho años en prisión.
Desde entonces, cualquier persona que posea
bienes de origen ilegal es consciente de lo importante
que es su enmascaramiento.
3. TIPOS DE ACTUACIONES
Las actuaciones para erradicar el fraude carrusel
para que sean efectivas no pueden dirigirse en
un único sentido sino que deben contemplar todas
las posibilidades existentes. Así, estas actuaciones
deben ser tanto de carácter preventivo como
represivas y de colaboración, siendo todas ellas
importantes, de forma que una de ellas sin la existencia
de las otras no sería efectiva.
3.1. Actuaciones preventivas
Ante la posibilidad de cualquier delito, sin duda
el ideal a buscar sería la imposibilidad de que el
mismo llegara ni siquiera a intentarse, por lo que las
medidas preventivas deben dirigirse a convencer a
los empresarios de la necesidad de no intentar
defraudar y a conseguir que aquellos que deseen
defraudar no puedan llegar a hacerlo.
3.1.1. La falta de interés defraudatorio
Prescindiendo de la posibilidad de que existan
ciudadanos y empresarios que no deseen defraudar,
vamos a centrarnos en la situación más acorde
con la realidad en la que una mayor defraudación
–o lo que es lo mismo pagar menos impuestos–
supone un mayor beneficio para el defraudador, y
que por lo tanto siempre habrá una “justificación”
para defraudar.
En este caso es evidente que ante la tentación
de apropiarse del dinero que debe ser ingresado
en la Hacienda Pública, el empresario debe, no
solo apreciar, sino también sentir la necesidad de
no defraudar. Y ello solo será así si no se siente
perjudicado por aquellos que, dedicándose a su
misma actividad, se quedan con la totalidad de sus
ingresos y no entregan parte a la Hacienda Pública.
Es evidente que quien defrauda está en condiciones
de obtener mayores ingresos, acaparar el mercado
y quitarle clientes a sus competidores, los
cuales a su vez pueden verse en la “necesidad” de
defraudar también simplemente para poder subsistir.
Claro que la necesidad de defraudar para hacer
frente a los competidores que están defraudando
no es una justificación válida para a su vez defraudar,
pero debe evitarse a toda costa que pueda ser
utilizada como excusa fácil y por ello debe atacarse
con especial dureza aquellos sectores de la actividad
que están “corrompidos” con grandes niveles
Propuestas razonadas para erradicar la modalidad de fraude carrusel en el IVA
1 ALLINGHAM, M. G., y SANDMO, A. (1972): “Income Tax Evasion:
A Theoretical Analysis”, Journal of Public Economics, 1.
de fraude y que por lo tanto permiten la entrada
fácil de quien quiera defraudar.
En definitiva, la primera medida preventiva que
debe adoptarse es conseguir unas condiciones en
las que quien no piensa defraudar, no advierta perjuicios
o desventajas por ello.
Hay que tener en cuenta cuando hablamos de
tramas de fraude en el IVA que quienes intervienen
y participan en las mismas no son empresarios que
en mayor o menor medida declaran de forma incorrecta
–ante los cuales los sistemas tradicionales de
lucha contra el fraude deberían bastar– sino que
son verdaderos delincuentes que no están interesados
en llevar a cabo una actividad empresarial
sino en delinquir y que utilizan el fraude a la
Hacienda Pública (y por lo tanto al resto de ciudadanos)
como medio más fácil, cómodo, lucrativo y
sin riesgos que, por ejemplo, el atraco a un banco.
El conseguir la falta de intención en defraudar
puede predicarse de un empresario normal cuyo
objeto es su actividad empresarial y en la que el
buen funcionamiento del negocio le va a reportar
también un aumento de los ingresos pero no puede
pretenderse de quién su única intención es delictiva,
por ello deben adoptarse también medidas preventivas
dirigidas a que quien tenga intención de defraudar
se encuentre con dificultades para hacerlo.
3.1.2. Dificultades para defraudar
Una vez hecha la distinción entre el empresario
cuya intención es el desarrollo de su actividad y que
puntualmente puede cometer infracciones o irregularidades
fiscales y aquél otro cuya clara intención
es defraudar, las medidas que estamos
comentando deben dirigirse claramente a ese tipo
de defraudador y deben diseñarse pensando especialmente
en que el destinatario de las misma no es
un empresario sino un delincuente. Es por ello que
las medidas deben ser radicalmente distintas a las
que deban adoptarse –que también debe hacerse–
para luchar contra el fraude ordinario.
El error cometido muchas veces ha sido el de
intentar atajar el fraude con medidas inadecuadas,
por lo tanto cuando hablamos de dificultades para
defraudar nos estamos refiriendo a dificultades
para delinquir, y en este sentido es como deben
entenderse las medidas que se analizan en el presente
trabajo.
Esta creación de dificultades para delinquir
debe traducirse en actuaciones a tiempo real sin
esperar a que el fraude se haya cometido, lo cual
supone la presencia de actuarios en las empresas
comprobando las operaciones que en ese momento
se están realizando.
3.2. Actuaciones represivas
Una vez que se ha producido el resultado que
se intentaba evitar, esto es la consumación del fraude
fiscal, las actuaciones represivas, tanto en vía
administrativa o judicial, deben ser lo más rápidas
posible evitando en la medida de lo posible actuaciones
dilatadas que concluyen a los cinco o diez
años y cuya efectividad es prácticamente nula.
Sería necesario para ello revisar el sistema establecido
para las comprobaciones por parte de las
autoridades fiscales que suponen la instrucción de
un expediente durante 12 ó 24 meses, y en ocasiones
más. En la mayoría de las ocasiones, cuando se
propone la carga en plan de inspección de una
empresa perteneciente a una trama de fraude ya se
conoce de forma aproximada el fraude cometido y
su cuantía por lo que no tiene sentido dilatar el
procedimiento en la elaboración de informes y
demás documentos que podrían ser sustituidos por
una buena instrucción judicial con la ayuda de los
funcionarios de la Agencia Tributaria.
Igual ocurre en la vía judicial en la que la implantación
de un sistema de juicios rápidos acercaría de
forma considerable la consumación del delito con
su sanción.
3.3. Actuaciones de colaboración
Sin duda, para la implantación del sistema propuesto
en los puntos anteriores sería necesaria la
colaboración entre distintos organismos.
Así la presencia a tiempo real en las empresas
debería ir acompañada de seguimientos de personas,
vehículos, dinero y mercancías lo cual podría
ser llevado a cabo por la policía. Igual de importante
resultaría la colaboración entre las autoridades
fiscales y las judiciales para llevar a cabo una instrucción
conjunta efectiva.
4. ANÁLISIS DE LAS DIVERSAS MEDIDAS A
ADOPTAR
Dentro del análisis de las diversas medidas a
adoptar, vamos a referirnos sin mucho detalle a la
mayoría de ellas por obvias razones de espacio y nos
centraremos con mayor detenimiento en tres de
ellas –la colaboración de los empresarios, la colaboración
internacional y el blanqueo de capitales (que
se analizan en los siguientes apartados números 5, 6
y 7)– puesto que consideramos que hasta ahora no
han sido utilizadas con la intensidad necesaria que
podría permitir la obtención de resultados positivos.
La enumeración de las medidas de lucha contra
el fraude carrusel no puede ser en ningún caso
Cuadernos de Formación. Colaboración 24/08. Volumen 6/2008
172
cerrada sino abierta a cualquier otra medida que
pueda considerarse de aplicación útil. A continuación
analizaremos algunas de ellas.
4.1. Modificaciones normativas
4.1.1. Normativa tributaria
El establecimiento de nuevas obligaciones de
información y de conservación de documentación
serían de gran ayuda en la comprobación de operaciones
sospechosas y en la prevención del fraude
que pueda producirse.
Por ejemplo:
— La obligación de comprador y vendedor
de identificar el vehículo que ha efectuado
el transporte, y la obligación del transportista
de identificar el lugar de carga y descarga
de la mercancía.
— El suministro con carácter mensual de la
información contenida en los libros registros
de IVA.
— La obligación de identificar a la persona
que representa a la otra parte contratante
y que acredite dicha representación (administrador,
empleado, comisionista, etc.)
4.1.2. Creación de juzgados y fiscales
especializados
Ante un fraude que presenta unas características
tan definidas es necesaria la creación de órganos
especializados en el mismo puesto que los
Juzgados ordinarios junto a asuntos referentes a
delito fiscal conocen a la vez de otros ordinarios
(malos tratos, robos, tráfico de drogas…) que nada
tienen que ver con el tema que estamos tratando
por lo que sería preciso la creación de Juzgados
especializados en esta materia y articular las medidas
necesarias para que la instrucción del procedimiento
fuera rápida y se estableciera un sistema de
juicios rápidos.
Por otro lado, la cuantía que determina la calificación
como delito fiscal (120.000 €) es relativamente
baja lo que conlleva una acumulación de
casos y que en la mayoría de ellos pueda existir
cierta reticencia a condenar. En cambio si se elevaran
las cuantías (por ejemplo a 500.000 €) se reduciría
el número de casos a aquellos realmente
graves y en los que el temor a dictar sentencia condenatoria
desaparecería por completo.
4.2. Seguimiento
Pese a que el sujeto pasivo de los impuestos
defraudados lo son en la mayoría de los casos personas
jurídicas lo cierto es que el fraude lo cometen
personas físicas concretas (que además van
cambiando de sociedad periódicamente) por lo
que un seguimiento de las actividades de las personas
de las que ya se conoce actividad fraudulenta
en el pasado ayudaría a detectar nuevos casos de
fraude.
Igualmente se propone un seguimiento de las
mercancías una vez que salen de la empresa que
inicia el circuito del posible fraude carrusel.
4.3. Actuaciones en fase de recaudación
En la mayoría de los casos de fraude carrusel es
muy difícil o imposible recuperar las cuotas defraudadas
por lo que debería establecerse un sistema
de embargos rápidos de mercancías y medios de
transporte utilizados para asegurar el cobro de las
deudas resultantes.
Por otra parte debería generalizarse en aquellos
sectores de riesgo la exigencia de garantías previas
a las devoluciones de IVA.
4.4. Adopción de medidas cautelares
En consonancia con lo señalado en el punto
anterior, la adopción de medidas cautelares en el
momento en que se detecta la existencia de un
posible fraude, sin necesidad a que finalice el periodo
impositivo, se inicien actuaciones de inspección
y, en su caso, finalicen las mismas, permitiría evitar
el crecimiento del fraude inicialmente detectado.
Es habitual que quien está realizando actuaciones
fraudulentas con una empresa determinada,
cuando es detectado ya haya cerrado esa empresa
y esté actuando con una segunda o incluso tercera
por lo que toda actuación inspectora debería serlo
sobre la persona que si bien jurídicamente no está
actuando (puesto que quien actúa es la sociedad)
en la practica es la que está realizando las acciones
fraudulentas. Para ello es necesaria la comprobación
simultánea de todas las sociedades a través de
las que ha actuado esa persona.

Podéis encontrar más información en http://www.icav.es/tributario

Las ponencias y las comunicaciones que se expondrán en este Congreso son de gran interés para todos aquellos que deseen conocer la situación actual y el futuro de las medidas de armonización del Impuesto sobre Sociedades, así como la adaptación que de ellas se ha ido haciendo en nuestro país.

Esperando que pueda resultar de vuestro interés, recibid un cordial saludo.

La CNMV solo expulsaría del Registro de SICAV a aquellas entidades que realizaran conductas que supusieran un grave perjuicio para los inversores, supuesto en el que no incurría el incumplimiento del requisito de tener un mínimo de 100 socios.
Incluso, en el caso de incumplimiento de dicho requisito, se daba un plazo de un año para reponer la situación.

Para tributar al tipo del 1% se exigía, como requisito fiscal y hasta el año 2003 que los valores representativos del capital social de las SICAV estuvieran admitidos a negociación en Bolsa de Valores, para lo cual se exigía, entre otros requisitos, un mínimo de 100 accionistas y una frecuencia, permanencia y volumen de contratación en la Bolsa. A partir de la nueva Ley de Instituciones
de Inversión Colectiva, la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades exige directamente tener un mínimo de 100 accionistas.

Se señalan en los Planes de Control como áreas de mayor riesgo fiscal los paraísos fiscales, economía sumergida, blanqueo de capitales, utilización abusiva de los mercados de valores (SIM-SIMCAV), utilización abusiva del sistema de módulos
(facturas falsas), tramas de fraude organizado, etc…

Sobre las áreas que representan el fraude más sofisticado, la inspección realmente no actúa, dirigiendo sus comprobaciones a verificar la corrección de las declaraciones presentadas por los contribuyentes. La causa fundamental de esta situación es la
imposición de unos objetivos cuantitativos de número de comprobaciones y deuda tributaria a descubrir, que imposibilita efectuar actuaciones de investigación, sin las cuales no se puede descubrir ningún fraude sofisticado.

NUEVO PLAN DE INSPECCIÓN DE LAS SICAV
La Agencia Tributaria, inició en 2004 un plan de comprobación de algunas de estas entidades. El resultado de esas comprobaciones
fue el levantamiento de actas, en las que se les exigía la tributación al tipo del 35% de las rentas obtenidas, ya que no cumplían los requisitos exigidos para gozar del régimen
tributario especial del 1%. En concreto se puso de manifiesto en las comprobaciones la utilización de los llamados “mariaches”, o testaferros para cumplir el requisito del mínimo de 100 accionistas.

Este plan de inspección ha desatado toda una serie de iniciativas y actuaciones que se exponen a continuación.
La Organización de Inspectores de Hacienda del Estado dirigió un escrito a la Agencia
Tributaria solicitando una modificación del Plan de Inspección del año 2005, a los efectos
de incluir un número significativo de estas entidades, actuación que sería normal si se
estuviera realizando la comprobación de cualquier otro grupo de contribuyentes. No se
recibió contestación a la petición efectuada.
3.- INTENTO DE AMNISTÍA FISCAL
El BOE publicó el 5 de noviembre de 2003 la nueva Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de
Instituciones de Inversión Colectiva que entró en vigor a los tres meses (05-02-2004),
salvo en lo referente al Impuesto sobre Sociedades, que era aplicable desde 01-01-2004.
2 Documento “COMENTARIOS SOBRE EL PLAN GENERAL DE CONTROL TRIBUTARIO DE 2004” disponible en el
apartado de documentos de trabajo de la página web http://www.inspectoresdehacienda.org
12
En relación con la aprobación del Reglamento de desarrollo de dicha norma, la
Organización de Inspectores de Hacienda del Estado manifestó en uno de sus
documentos3 la posibilidad de interponer recurso contra dicho Reglamento si en el mismo
se limitaban las facultades de comprobación de la Inspección de Hacienda, en contra de
lo preceptuado en la propia Ley General Tributaria.
La reacción a dicho anuncio fue fulminante, promoviéndose en el Parlamento una norma
con rango formal de ley, para salvar el escollo de que una modificación de las
competencias de la Inspección reguladas en la propia Ley General Tributaria, se aprobara
en una norma de rango inferior.
Se presentaron en el Parlamento dos enmiendas, (publicadas en el boletín
oficial del Congreso del 31 de mayo de 2005), incluidas en una ley llamada de
Reformas en Materia Tributaria para el Impulso de la Productividad, que
suponía dar amnistía fiscal a las SICAV y que afectaba incluso a los expedientes
que estaban siendo objeto de comprobación inspectora, y la eliminación de las
competencias de la Inspección para su comprobación.
El texto de las enmiendas era el siguiente:
ENMIENDA NÚM. 81. FIRMANTE: Grupo Parlamentario Catalán
(Convergencia i Unió)
«Disposición adicional tercera (nueva). Pérdida del régimen fiscal
especial de las instituciones de inversión colectiva.
Cuando se produzcan las circunstancias previstas en el apartado 1 del articulo
13 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión
Colectiva, el Fondo o la Sociedad de inversión pasarán a tributar en el Impuesto
sobre Sociedades al tipo impositivo general o, en su caso, al previsto para las
sociedades patrimoniales, a partir del período impositivo que se iniciará el día
siguiente a la adopción del acuerdo de revocación por la Comisión Nacional del
Mercado de Valores.»
JUSTIFICACIÓN
Por otro lado, también es prioritario que la decisión que dé lugar a la pérdida
del régimen especial se adopte por el órgano supervisor, dispensando un
tratamiento unitario a las relaciones jurídicas de las instituciones de inversión
colectiva y evitando el potencial riesgo de que una institución de inversión
colectiva pueda ser considerada como tal a todos los efectos regulatorios, pero
no lo sea a efectos fiscales, con el consiguiente desequilibrio entre derechos y
obligaciones y la incidencia patrimonial sobre quienes hubieran confiado en la
información bursátil y de los Registros oficiales. Por ello, y sin perjuicio de que
en la regulación vigente pudiera desprenderse de las normas generales el
régimen que se postula en esta enmienda se considera conveniente fijar de
modo inequívoco que la competencia para apreciar las circunstancias previstas
en el apartado 1 del articulo 13 de la Ley 35/2003 corresponde exclusivamente
a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, como órgano supervisor, a
partir de cuya decisión se producirá la modificación del régimen fiscal aplicable.
3 Documento denominado “UTILIZACIÓN ABUSIVA DE LAS INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA”
disponible en el apartado de documentos de trabajo de nuestra página web

http://www.inspectoresdehacienda.org

13
ENMIENDA NÚM. 82 FIRMANTE: Grupo Parlamentario Catalán
(Convergencia i Unió)
Lo dispuesto en la disposición adicional tercera será de aplicación a los
periodos impositivos iniciados con posterioridad al 31 de diciembre de
1997, a cuyo efecto las referencias contenidas en la misma al artículo
13 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión
Colectiva, deberá entenderse realizada a los preceptos
correspondientes de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre. Reguladora
de las Instituciones de Inversión Colectiva.»
JUSTIFICACIÓN
De acuerdo con la justificación correspondiente a la enmienda de adición de una
nueva disposición adicional, es necesario aclarar la situación de las instituciones
de inversión colectiva, en cuanto a la pérdida de su régimen fiscal especial, no
sólo a partir de la entrada en vigor de esta Ley sino también y de forma
especial en relación con los ejercicios anteriores que puedan estar
siendo objeto de actuaciones de comprobación e investigación o que lo
puedan ser en el futuro.
Todo parecía indicar, porque así lo había manifestado públicamente el representante del
Grupo Parlamentario promotor de dichas enmiendas que, a pesar de que no habían sido
aprobadas en Comisión, los apoyos políticos estaban acordados, y que efectivamente
esta amnistía fiscal se aprobaría con éxito en el Pleno del Congreso del día 30 de junio de
2005.
Ante esta situación, la Organización de Inspectores de Hacienda envió a los grupos
parlamentarios una carta, fechada el 21 de junio de 2005, en la que se expresaba el más
absoluto rechazo a esta ley, que consideran discriminatoria para los ciudadanos y en las
que se advertía del precedente que esto supondría para muchas otras parcelas de la
regulación tributaria.
Finalmente, se aprobó el texto de la enmienda nº 81, añadiéndose otros apartados que
regulaban los aspectos procedimentales, como Disposición Adicional Tercera de la Ley
23/2005, de 18 de noviembre. No fue aprobada la enmienda nº 82, que implicaba
el carácter retroactivo de la modificación y que afectaba, según se expresaba en
la justificación, de forma especial en relación con los ejercicios anteriores que
puedan estar siendo objeto de actuaciones de comprobación e investigación o
que lo puedan ser en el futuro.
4.- CONTROL POLÍTICO DE LA INSPECCIÓN DE HACIENDA.
En los últimos años, el Ministerio de Economía y Hacienda, a través de la Secretaría de
Estado de Hacienda y Presupuestos, ha intentado limitar las facultades de comprobación
de la Inspección, y ha querido someter sus actuaciones a criterios de control político,
alejados de lo estrictamente técnico y profesional, poniendo de manifiesto, de forma
evidente, una falta de voluntad política de luchar contra el fraude fiscal.
Una primera situación se ha producido con la aprobación de la normativa anteriormente
mencionada, sometiendo las actuaciones de la Inspección al criterio previo de la CNMV.
Como se ha puesto de manifiesto anteriormente, las funciones de control y supervisión
son diferentes, habiéndolo reconocido incluso los propios Tribunales, y había sido la
propia CNMV la que, hasta ahora, no había querido verificar los requisitos que debían
cumplir las SICAV.
14
Los pronunciamientos del anterior Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos, en
relación con el plan que se estaba llevando a cabo, fueron a favor de un control exclusivo
por la CNMV, lo que suponía privar a la Inspección de sus competencias de
comprobación. También coincidían en ese sentido los pronunciamientos del entonces
Presidente de la CNMV, en evidente contradicción con la actuación de dicho organismo en
los años anteriores.
Pero aún se ha querido ir más allá. Según una iniciativa de la Secretaría de Estado de
Hacienda y Presupuestos, se quería aprobar una limitación de las competencias y
facultades de la Inspección de forma generalizada. Esto se refiere al intento frustrado de
control de la Inspección a través de la intervención de una comisión ajena a la misma en
las actas más importantes y conflictivas. Dicho precepto, previsto en el borrador del
Reglamento de Aplicación de los Tributos, fue finalmente suprimido ante las
observaciones en contra del mismo que efectuó el Consejo de Estado en su dictamen. De
haberse aprobado dicho precepto, se estarían eliminando las competencias que
actualmente tiene la Inspección de Hacienda para regularizar los expedientes más
delicados o conflictivos, dando la misma solución que en el tema de las SICAV, pero
ahora de una forma generalizada para todos los expedientes o planes de inspección en
los que se considerara necesario.
IV.- PRIMERA RESOLUCION DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO
CENTRAL (TEAC) SOBRE EXPEDIENTES DEL NUEVO PLAN DE SICAV
La primera Resolución del TEAC sobre las actas incoadas a las SICAV se hizo pública el
22 de noviembre de 20074, en las que se exigía la tributación al tipo general del 35%,
por incumplir los requisitos para tributar en el régimen fiscal especial.
En relación con el contenido de dicha Resolución es necesario hacer estas
consideraciones:
PRIMERA. Requisito de los 100 accionistas.
A pesar de que se manifiesta en la resolución del TEAC que las cartas-circulares de la
CNMV no son normativa, sin embargo se tiene en cuenta su contenido, pero de una
forma incompleta. Así, se hace referencia a la Carta-circular 3/97, sobre flexibilización de
los requisitos a cumplir por las SICAV, queriendo dar a entender que no resulta necesario
el requisito de los 100 socios, cuando la propia CNMV manifiesta que “No obstante, en
virtud del artículo 15 del Reglamento de la Ley de IIC, esas sociedades deben alcanzar
un número mínimo de 100 accionistas en el plazo de un año contado a partir de la fecha
de su inscripción en el Registro de la CNMV”.
Pero lo más importante es que la propia CNMV, en el año 2000, objeto del fallo
del TEAC, retira de su página WEB las cartas-circulares y modifica el contenido
de la carta-circular nº 3. De todo esto nada se dice en la resolución.
SEGUNDA. Retroactividad de la norma.
Según la resolución del TEAC, la reforma aprobada en la Disposición Adicional Tercera de
la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de Ley de Reformas en Materia Tributaria para el
Impulso de la Productividad, ha de entenderse con criterio interpretativo y, por tanto,
aplicarse con carácter retroactivo. El argumento principal se basa en la justificación de la
enmienda nº 81, pero no hace referencia a un aspecto fundamental, y es que el propio
4 Disponible en nuestra página web http://www.inspectoresdehacienda.org
15
Parlamento no aprobó la enmienda nº 82, que era la que regulaba expresamente el
carácter retroactivo del contenido que figuraba en la enmienda 81. Por tanto, resulta
difícil justificar el carácter retroactivo de la norma, cuando ha sido el propio
legislador el que la ha rechazado.
Por otro lado, aún admitiéndose el carácter retroactivo de la norma en cuanto a las
competencias de la CNMV, habría que examinar los efectos jurídicos del incumplimiento
de los requisitos de acuerdo con la normativa vigente en el momento de los hechos. El
expediente se refiere al ejercicio 2000 y la sanción por incumplir en ese momento el
requisito legal de tener un mínimo de 100 accionistas no producía la expulsión como
SICAV, por no constituir un grave perjuicio para los propios accionistas.
El TEAC liga, de forma incorrecta, el incumplimiento de los requisitos a la necesaria
expulsión como SICAV, cuando este no era el criterio de la propia CNMV en esos años,
que no expulsó a ninguna SICAV, a pesar de que era conocedora de la situación ilegal de
las mismas. Tampoco era el criterio de los Tribunales, reflejado en la Sentencia de la
Audiencia Nacional antes mencionada, o del Tribunal supremo en otros supuestos
similares que permitía a la Inspección de Hacienda examinar los requisitos de cotización
en Bolsa, a efectos exclusivamente fiscales, independientemente de que un valor incluido
en cotización oficial sólo pudiera ser suspendido de cotización por la Junta Sindical de
Bolsa correspondiente.
TERCERA. Cambio de criterio del propio TEAC respecto de resoluciones
anteriores y en contra de la jurisprudencia de la Audiencia Nacional.
Como se ha expuesto anteriormente, para que un valor pudiera cotizar en Bolsa se exigía
una frecuencia, permanencia y volumen de contratación mínimos, así como tener un
mínimo de 100 accionistas. Para poder tributar al 1%, las acciones de las SICAV tenían
que tener la condición de cotizadas.
En las Resoluciones del TEAC de 20 de abril de 2006 y del 2 de febrero de 2007,
relativas al cumplimiento de los requisitos relativos a la frecuencia, permanencia y
volumen de contratación, el TEAC admite que la Inspección pueda examinar el
cumplimiento de los requisitos, pero a efectos exclusivamente fiscales. Dicha situación
fue confirmada por la Audiencia Nacional en las sentencias sobre los recursos posteriores
interpuestos por los contribuyentes. Como se ha expuesto anteriormente, la Audiencia
Nacional manifiesta que hay que señalar que la Administración Tributaria no ha excluido
la cotización en Bolsa de las acciones de la SIM, ni ha declarado la improcedencia de su
negociación bursátil, sino que ha procedido a calificar la operación realizada a efectos
exclusivamente fiscales respecto del impuesto inspeccionado, y ello en virtud de la
facultad que le atribuye el artículo 109 de la LGT.
En las resoluciones citadas, el propio TEAC admitía la verificación por la Inspección de
requisitos, cuyo incumplimiento llevaría aparejada la pérdida de cotización, a efectos
exclusivamente fiscales. Sin embargo, en la Resolución de 22 de noviembre de 2007, el
TEAC cambia de criterio. En relación con el requisito del mínimo de 100 socios manifiesta
que sólo es competencia de la CNMV porque su incumplimiento determinaría su pérdida
de Institución de Inversión Colectiva, y su régimen fiscal asociado.
Lo único que ha cambiado entre las resoluciones anteriores y ésta es que las primeras
afectan a las operaciones realizadas por los socios y en esta otra se cuestiona el régimen
fiscal de las propias SICAV.
16
CUARTA. Utilización de testaferros.
Resulta inadmisible y gravemente dañoso el hecho de que se acepte en la resolución la
utilización de testaferros.
En primer lugar porque la propia normativa tributaria prevé el agravamiento de las
sanciones tributarias cuando se utilizan personas interpuestas, como se contempla en el
artículo 184.3.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria. También en el artículo 305 de
nuestro Código Penal, que regula los delitos contra la Hacienda Pública se regula un
incremento de las penas cuando la defraudación se cometiere concurriendo a la
utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad
del verdadero obligado tributario.
En segundo lugar porque la Resolución del TEAC va en contra de la línea jurisprudencial
asentada, tanto en el orden administrativo como en el penal, permitiendo la utilización
“formal” de testaferros.
QUINTA. Argumentos extrajurídicos.
Llama significativamente la atención que en una resolución de un Tribunal se utilicen
determinados argumentos que, por supuesto, no figuran en la normativa reguladora de
las SICAV. Así, puede leerse en el fundamento de derecho octavo de la resolución:
“Puede percibirse la inseguridad jurídica que se introduciría en los mercados
financieros no solo nacionales sino también internacionales (en tanto el
órgano supervisor competente en España, la CNMV, es el interlocutor oficial frente
al exterior y el depositario de la confianza de los potenciales inversotes) si los
requisitos originados y previstos en el ámbito del Mercado de Valores pudiesen ser
valorados y apreciados por la Agencia Tributaria…..”
Esos argumentos, además de otros, como que no se puede poner en tela de juicio el
régimen legal de las SICAV, o que el dinero se marcharía a Luxemburgo, han sido los
utilizados durante este tiempo por las autoridades políticas.
SEXTA. Aspectos formales de la Resolución.
En el aspecto formal de la resolución contrasta, por un lado, tanto la celeridad con la que
se ha resuelto el expediente – en 8 meses – con los plazos habituales de resolución de
los casos en el TEAC – alrededor de tres años – . En el presente documento se puede ver
cómo las resoluciones relativas a las operaciones efectuadas por los socios de las SICAV
se refieren a actas levantadas en el año 2003, por lo que han transcurrido más de tres
años. Por otro lado, resulta llamativa la extensión inusual de la resolución, 78 páginas,
en la que se dan vueltas y vueltas al mismo tema, pero sin hacer referencia a aspectos
fundamentales.
SEPTIMA. Otros argumentos del TEAC.
Finalmente, en las últimas páginas de la resolución, el TEAC enjuicia y parece
desprestigiar el trabajo efectuado por la Inspección en el expediente, tratando quizás de
enmascarar, de tal forma, la gran debilidad de los argumentos legales utilizados en la
propia resolución.
A título de ejemplo, se pone en tela de juicio tanto el cuestionario utilizado, como las
contestaciones de los accionistas. Así, a pesar de que algunos “mariachis” habían
17
contestado que ellos no habían dado las ordenes de compra ni de venta de las acciones,
se manifiesta en la resolución que “concluir de la muestra expuesta que ello pone de
manifiesto la falta de voluntariedad de la inversión y que no pueden considerarse
verdaderamente partícipes constituye una conclusión difícil de sustentar……. Por eso,
fundamentar en ello la conclusión de que no pueden computarse como tales accionistas,
por lo que se incumpliría el número de 100, sin una demostración sólida, no puede sino
reputarse de conjetura”.
CONCLUSIÓN SOBRE LA RESOLUCIÓN DEL TEAC.
Tratándose de una resolución sin unos argumentos legales sólidos, dictada en contra del
criterio mantenido anteriormente por el propio TEAC y de los tribunales superiores, y
que, además, da cabida en su contenido a algunos argumentos utilizados anteriormente
por las autoridades políticas, se podría llegar a presumir que ha existido una influencia de
signo político que, en su caso y lamentablemente, menoscabaría el prestigio e
independencia del Tribunal.
Además de lo anterior, constituiría, una vez más, una ayuda para que estas Instituciones
de Inversión Colectiva, a través de las cuales se han canalizado en los últimos años las
inversiones de las grandes fortunas, no tributen por las importantes rentas obtenidas,
aunque no hayan cumplido los requisitos legales para gozar de ese régimen especial.
V.- PROPUESTAS DE LA ORGANIZACIÓN DE INSPECTORES DE HACIENDA DEL
ESTADO.
La Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado va a efectuar las
siguientes propuestas:
1. Incluir en el Plan de control Tributario de 2008 a las SICAV. El objetivo del plan es
verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para tributar en el régimen
fiscal especial, sometiéndose a comprobación aquellas respecto de las que cuales
la AEAT disponga de información sobre incumplimiento de los requisitos y para
comprobar los ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la nueva normativa.
2. Efectuar requerimientos individualizados de información a las 3.000 SICAVS
existentes, solicitando la identificación de sus accionistas y el importe y
porcentaje de inversión.
3. Solicitar a la Agencia Tributaria que inste el procedimiento de declaración de
lesividad de la Resolución del TEAC.

No obstante, en virtud del artículo 15 del Reglamento de la Ley de IIC, esas sociedades deben alcanzar un número mínimo de 100 accionistas en el plazo de un año contado a partir de la fecha de su inscripción en el Registro de la CNMV.

Las dos circunstancias que se produjeron en los años 1996 y 1997, paralización de la actuación de la Inspección y flexibilidad en el cumplimiento de los requisitos, tuvieron como consecuencia un importante incremento de este tipo de entidades. Así, hasta 1996 existían unas 350 Sociedades de Inversión Mobiliaria, en su mayoría de Capital Fijo (SIM), y a partir de entonces la mayoría de ellas se transforman en Capital Variable (SIMCAV), porque les permite mayor flexibilidad para sus inversiones, creándose
muchas más nuevas ante el auge de la Bolsa.

Tras la Ley 35/2003 pasan a denominarse SICAV, y al 19-05-2005 había registradas en la CNMV exactamente 3.032 SICAV, con un
patrimonio de 24.363 millones de euros.

En los años 1995 y 1996 la Inspección de Hacienda investigó a las denominadas Sociedades de Inversión Mobiliaria (SIM), lográndose pruebas de que incurrían en dos conductas infractoras. La primera de ellas se refería a la manipulación fraudulenta realizada por los socios de dichas entidades, de las cotizaciones para provocarse
minusvalías ficticias; la segunda, la utilización de testaferros por parte de las propias entidades para poder cumplir uno de los requisitos legales, que era tener un mínimo de 100 socios inversores.

El trabajo de investigación de los equipos de Inspección, que duró más de un año, consistió en examinar todas las operaciones de compra y venta realizadas en las Bolsas de España, aislando aquellas en las que habían intervenido las 350 SIM existentes en ese momento. Por otro lado, también se realizó un examen exhaustivo de toda la información adicional existente en las bases de datos de la AEAT, con el fin de detectar la utilización
de testaferros en las operaciones realizadas por dichas entidades.
Según la normativa reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, dichas entidades tienen que cumplir unos requisitos mínimos de frecuencia, permanencia, y volumen de contratación de sus operaciones en Bolsa, así como tener un mínimo de 100
accionistas y 200 millones de pesetas de capital.

En el año 1997 la CNMV flexibilizó el cumplimiento de algunos de los requisitos exigidos a la SICAV, como consta en sus memorias e informes sobre el mercado de valores emitidos por dicha institución con carácter anual.

En este sentido, en el año 1997, la CNMV envió a las gestoras e Instituciones de Inversión Colectiva la Carta Circular 3/1997, de 31 de marzo1, sobre los “requisitos exigibles a las sociedades de inversión mobiliaria de capital variable para la admisión de sus acciones a negociación en bolsa de valores”. Según figura en la memoria anual de la CNMV del año 1997, la CNMV y las sociedades rectoras de las bolsas consideraban que a las SIMCAV de nueva creación no se les debían exigir los requisitos de difusión mínima
en el momento de solicitar la admisión de sus acciones a negociación en bolsa. Ello se debía a que el régimen de funcionamiento de las SIMCAV garantizaba, según la CNMV,
plenamente el compromiso de atender las ofertas y demandas de sus acciones en régimen de mercado.